Vergleich §2 AstG
2. Wohnsitzwechsel in niedrig besteuernde Gebiete
2 Wohnsitzwechsel in niedrig besteuernde Gebiete
2.0 Anwendungsbereich
2.0 Anwendungsbereich
2.0.1 Erweiterte beschränkte Steuerpflicht
2.0.1 Erweiterte beschränkte Steuerpflicht
2.0.1.1 Die §§ 2, 4 und 5 AStG erweitern die beschränkte Steuerpflicht für Personen,
Die §§ 2, 4 und 5 AStG erweitern die beschränkte Steuerpflicht für Personen, die ihren
die ihren Wohnsitz in niedrig besteuernde Gebiete verlegt haben und nicht
Wohnsitz in niedrig besteuernde ausländische Gebiete verlegt haben oder wegziehen, ohne in
mehr unbeschränkt steuerpflichtig sind.
einem ausländischen Gebiet ansässig zu werden, und nicht mehr unbeschränkt steuerpflichtig
2.0.1.2 Wer die persönlichen Voraussetzungen des § 2 AStG erfüllt (vgl. Tz. 2.1), ist
sind.
im Jahr des Wohnsitzwechsels und während der folgenden zehn Jahre erweitert beschränkt einkommensteuerpflichtig, soweit er während dieses
Wer die persönlichen Voraussetzungen des § 2 AStG erfüllt (vgl. Tz. 2.1), ist im Jahr der
Zeitraums
Beendigung seiner unbeschränkten Steuerpflicht und während der folgenden zehn Jahre
1. in einem ausländischen Gebiet ansässig ist und dort nicht oder nur niedrig
erweitert beschränkt einkommensteuerpflichtig, solange er während dieses Zeitraums
besteuert wird oder in keinem Gebiet ansässig ist (Tz. 2.2) und
1. in einem ausländischen Gebiet ansässig ist und dort nicht oder nur niedrig besteuert wird
2. wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland hat.
oder in keinem ausländischen Gebiet ansässig ist (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 AStG,
Soweit in diesem Zeitraum die Voraussetzungen der Nr. 1 und 2 nicht gegeben sind, verbleibt es bei der beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 4
Tzn. 2.1.2 und 2.2) und
EStG. Beschränkte und erweiterte beschränkte Steuerpflicht können auch
2. wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland hat (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AStG,
wechseln, z.B. wenn ein Steuerpflichtiger seinen Wohnsitz zunächst in ein
Tz. 2.3).
nicht niedrig besteuerndes Gebiet und später von dort aus in ein niedrig
Solange in diesem Zeitraum die Voraussetzungen der oben genannten Nummern 1 und 2 nicht
besteuerndes Gebiet verlegt.
gegeben sind, verbleibt es ggf. bei der beschränkten Steuerpflicht nach § 1 Absatz 4 EStG.
2.0.1.3 Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht kommt trotz Vorliegens der in
Beschränkte und erweiterte beschränkte Steuerpflicht können auch wechseln, z. B. wenn ein
Tz. 2.0.1.2 angeführten Voraussetzungen für solche Veranlagungszeiträume
Steuerpflichtiger seinen Wohnsitz zunächst in ein nicht niedrig besteuerndes Gebiet und
nicht zur Anwendung, in denen die insgesamt steuerpflichtigen Einkünfte
später von dort aus in ein niedrig besteuerndes Gebiet verlegt.
16.500 Euro nicht übersteigen. Steuerfrei bleibende Veräußerungsgewinne,
Erweitert beschränkt Steuerpflichtige unterliegen ab dem Veranlagungszeitraum 1995 auch
mit Ausnahme der nach § 16 Abs. 4 EStG befreiten Gewinne (§ 50 Abs. 1
der Abgabepflicht nach dem SolZG (§ 2 Nummer 2 i. V. m. § 6 Absatz 1 SolZG 1995).
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Satz 4 EStG), nach einem DBA oder dem Auslandstätigkeitserlass
freigestellte Einkünfte sowie steuerfreie Einnahmen zählen nicht zu den
insgesamt steuerpflichtigen Einkünften. Die nach § 50 Abs. 6 EStG abziehbaren Steuern sind bei der Ermittlung der insgesamt steuerpflichtigen
Einkünfte zu berücksichtigen.
Ein Verlustausgleich zwischen positiven und negativen inländischen Einkünften ist insoweit zu berücksichtigen. Sonderausgaben, außergewöhnliche
Belastungen und tarifliche Freibeträge im Sinne des § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG
können dagegen nicht abgezogen werden, es sei denn, es handelt sich um
Arbeitnehmer, auf die § 50 Abs. 5 Satz 2 Nr. 2 EStG anzuwenden ist. Außerdem sind bei erweitert beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern, die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beziehen, § 50 Abs. 1 Satz 5 und 6 EStG
zu beachten.
2.0.1.4 Erweitert beschränkt Steuerpflichtige unterliegen ab dem Veranlagungszeitraum 1995 auch der Abgabepflicht nach dem Solidaritätszuschlaggesetz
(§ 2 Abs. 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 SolzG).
2.0.2 Auswirkungen der Doppelbesteuerungsabkommen
2.0.2.1 Solange der Steuerpflichtige in einem ausländischen Gebiet ansässig ist, mit
dem ein DBA besteht, gilt Folgendes:
1. Einkünfte und Vermögensteile, für die nach dem DBA dem betreffenden
Gebiet (Wohnsitzstaat) das ausschließliche Besteuerungsrecht zusteht,
unterliegen nicht der erweiterten beschränkten Steuerpflicht.
2. Begrenzt das Abkommen die deutsche Steuerberechtigung für bestimmte
Einkünfte auf einen Höchstsatz (z.B. bei Dividenden), so darf auch bei der
erweiterten beschränkten Steuerpflicht die Steuer von diesen Einkünften
nur bis zu dieser Grenze erhoben werden.
3. Wird nach dem DBA die deutsche Steuerberechtigung nicht begrenzt (z.B.
Einkünfte aus einer im Inland belegenen Betriebsstätte oder Einkünfte aus
im Inland belegenem unbeweglichen Vermögen), so bemisst sich der
Steuersatz für die erweitert beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte auch in
diesen Fällen nach dem Welteinkommen.
Beispiel:
Ein Steuerpflichtiger verlegt seinen Wohnsitz in einen niedrig besteuernden
DBA-Staat, unterhält aber weiterhin eine gewerbliche Betriebsstätte im
Inland. Die Voraussetzungen für eine erweiterte beschränkte Steuerpflicht
liegen vor. Nach dem Betriebsstättenartikel dieses DBA hat die
Bundesrepublik Deutschland ein Besteuerungsrecht für die Betriebsstätteneinkünfte. Bei der Bestimmung des auf die Betriebsstätteneinkünfte
anzuwendenden Steuersatzes sind sämtliche Einkünfte des Steuerpflichtigen zugrunde zu legen (§ 2 Abs. 5 Satz 1 AStG).
2.0.2.2 Es ist stets zu prüfen, ob der Steuerpflichtige tatsächlich abkommensberechtigt ist, insbesondere, ob er in dem betreffenden Staat im Sinne des
Abkommens ansässig ist. Zweifel können im Auskunftsverfahren (BMFSchreiben vom 3. Februar 1999, BStBl I S. 228), ggf. im Verständigungsverfahren (BMF-Schreiben vom 1. Juli 1997, BStBl I S. 717) geklärt werden.
2.0.2.3 Nach dem DBA-Schweiz ist Folgendes zu beachten:
1. Artikel 4 Abs. 4
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Die Beschränkungen des Abkommens greifen für das Jahr des Wegzugs
und für die folgenden fünf Jahre nicht ein. Dies gilt nicht bei Schweizer
Staatsangehörigen und Personen, die im Sinne des Artikels 4 Abs. 4 letzter
Satz des Abkommens ein Arbeitsverhältnis in der Schweiz unterhalten oder
als Grenzgänger (Artikel 15 a DBA) wegen Heirat mit einem oder einer
Schweizer Staatsangehörigen in die Schweiz gezogen sind (Verständigungsregelung mit der Schweiz; vgl. BMF-Schreiben vom 19. September
1994, Tz. 41, BStBl I S. 683). Während des vorgenannten Zeitraums ist
eine in der Schweiz erhobene Steuer nach Maßgabe des Artikels 4 Abs. 4
des Abkommens auf die Steuer anzurechnen, die über die Steuer hinaus
erhoben wird, die ohne Anwendung des Artikels 4 Abs. 4 festzusetzen
gewesen wäre.
2. Artikel 4 Abs. 6
Nicht als in der Schweiz ansässig gilt eine natürliche Person, die nach den
Bestimmungen des Artikels 4 Abs. 1 bis 5 des Abkommens in der Schweiz
ansässig wäre, wenn sie dort nicht mit allen nach dem Steuerrecht der
Schweiz allgemein steuerpflichtigen Einkünften aus der Bundesrepublik
Deutschland den allgemein erhobenen Steuern unterliegt („Vorzugsbesteuerung“). Das Abkommen ist daher auf eine solche Person nicht anzuwenden.
2.0.2.4 Nach Nr. 17 des Protokolls zu Artikel 24 und 6 bis 22 des DBA-Italien 1989
können bei deutschen Staatsangehörigen, die der erweiterten beschränkten
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Steuerpflicht nach § 2 AStG unterliegen, inländische Einkünfte und im Inland
2.0.2 Auswirkungen der DBA
belegenes Vermögen unabhängig vom DBA nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts besteuert werden. Eine zeitliche Begrenzung besteht
2.0.2.1 Allgemeines
- abweichend von der vergleichbaren Regelung des DBA-Schweiz - nicht.
DBA gehen § 2 AStG vor (§ 2 Absatz 1 AO). Solange der Steuerpflichtige in einem Staat
Eine in Italien auf diese Einkünfte erhobene Steuer ist in entsprechender
oder Gebiet ansässig ist, mit dem ein DBA besteht, gilt Folgendes:
Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuern auf die deutsche Steuer anzurechnen. Die Anrechnung erfolgt jedoch insoweit nicht, als die deutsche Steuer nach den
1. Einkünfte, für die nach dem DBA dem anderen Staat oder Gebiet (Ansässigkeitsstaat) das
allgemeinen Regeln des DBA erhoben werden könnte.
ausschließliche Besteuerungsrecht zusteht, sind auch bei der erweiterten beschränkten
Die in der Italienischen Republik erhobene Einkommensteuer stellt für die
Steuerpflicht (unter Progressionsvorbehalt gem. § 2 Absatz 5 AStG) von der Besteuerung
Anwendung des § 2 AStG keine niedrige Besteuerung im Sinne des § 2
auszunehmen.
Abs. 2 Nr. 1 AStG dar. Das gilt jedoch nicht für Personen, die nur mit den
2. Begrenzt das DBA die deutsche Steuerberechtigung für bestimmte Einkünfte auf einen
Einkünften aus italienischen Quellen besteuert werden.
Höchstsatz (z. B. bei Dividenden), darf auch bei der erweiterten beschränkten Steuerpflicht
2.1 Persönliche Voraussetzungen
die Steuer von diesen Einkünften nur bis zu dieser Grenze erhoben werden.
2.1.1 Zu den persönlichen Voraussetzungen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht gehört, dass der Steuerpflichtige in den letzten zehn Jahren vor Ende
3. Wird nach dem DBA die deutsche Steuerberechtigung nicht begrenzt (z. B. Einkünfte aus
seiner unbeschränkten Steuerpflicht als Deutscher insgesamt mindestens fünf
einer im Inland belegenen Betriebsstätte oder Einkünfte aus im Inland belegenem
Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war. Die Fristen sind nach
unbeweglichen Vermögen), bemisst sich der Steuersatz für die erweitert beschränkt
§ 108 Abs. 1 AO i.V.m. §§ 187 ff. BGB zu berechnen. Es ist nur eine unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG zu berücksichtigen; eine
steuerpflichtigen Einkünfte auch in diesen Fällen grundsätzlich nach dem Welteinkommen.
unbeschränkte Steuerpflicht im Sinne des § 1 Abs. 2 und 3 und des § 1a
Beispiel:
Abs. 1 Nr. 2 EStG ist unbeachtlich.
Ein Steuerpflichtiger verlegt seinen Wohnsitz in einen niedrig besteuernden DBA-Staat,
Im Einzelnen ist Folgendes zu beachten:
unterhält aber weiterhin eine gewerbliche Betriebsstätte im Inland.
1. War der Steuerpflichtige während des maßgebenden Zehn-Jahres-Zeitraums mehrere Male im Inland unbeschränkt steuerpflichtig, sind die
Die Voraussetzungen für eine erweiterte beschränkte Steuerpflicht liegen vor. Nach dem
Zeiträume zusammenzurechnen, in denen unbeschränkte Steuerpflicht
Unternehmensgewinn-Artikel dieses DBA hat Deutschland ein Besteuerungsrecht für die
bestand. Inlandsaufenthalte, die die unbeschränkte Steuerpflicht nicht
Betriebsstätteneinkünfte. Bei der Bestimmung des auf die Betriebsstätteneinkünfte
begründeten (z.B. weil sie nicht länger als sechs Monate dauerten, weil sie
anzuwendenden Steuersatzes sind sämtliche Einkünfte des Steuerpflichtigen zugrunde zu
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legen (§ 2 Absatz 5 Satz 1 AStG), mit Ausnahme der Kapitaleinkünfte, die dem gesonderten
Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken dienten oder
Steuersatz nach § 32d Absatz 1 EStG unterliegen (vgl. Rn. 40).
weil der Steuerpflichtige diplomatische oder sonstige völkerrechtliche
Es ist stets zu prüfen, ob der Steuerpflichtige tatsächlich abkommensberechtigt ist,
Privilegien genoss), sind nicht mitzuzählen. Andererseits sind kurzfristige
insbesondere, ob er in dem betreffenden Staat im Sinne des DBA ansässig ist. Zweifel können
Unterbrechungen eines Inlandsaufenthalts nicht abzuziehen.
im Auskunftsverfahren (vgl. Merkblatt zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch
2. Deutscher ist, wer die deutsche Staatsangehörigkeit besitzt oder zu den in
Informationsaustausch in Steuersachen vom 29.05.2019, BStBl I S. 480), ggf. im
Artikel 116 Abs. 1 Grundgesetz genannten Flüchtlingen, Vertriebenen und
Verständigungsverfahren (vgl. Merkblatt zu internationalen Verständigungs- und
deren Angehörigen zählt. Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht wird
Schiedsverfahren (Streitbeilegungsverfahren) auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen
nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Steuerpflichtige gleichzeitig die
und vom Vermögen vom 27.08.2021, BStBl I S. 1495) geklärt werden.
Staatsangehörigkeit eines anderen Staates besaß. Es ist unerheblich, dass
er die deutsche Staatsangehörigkeit aufgegeben hat, nachdem er während
des maßgeblichen Zehn-Jahres-Zeitraums als Deutscher fünf Jahre
unbeschränkt steuerpflichtig war.
3. Verlegt ein Steuerpflichtiger seinen Wohnsitz mehrmals vom Inland in das
Ausland und von dort in das Inland zurück, so ist bei jeder Beendigung der
unbeschränkten Steuerpflicht zu prüfen, ob die persönlichen Voraussetzungen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach den für diesen
Wohnsitzwechsel maßgeblichen Verhältnissen gegeben sind.
2.1.2 Die beschränkte Steuerpflicht bezieht sich auf die einzelne Person. Daher
sind Ehegatten einzeln zu veranlagen, es sei denn, es handelt sich um einen
Fall im Sinne der Tz. 2.5.4.2 Satz 4. Es ist für jeden von ihnen gesondert zu
ermitteln, ob die Voraussetzungen für die erweiterte beschränkte Steuerpflicht
gegeben sind. Die Freibeträge oder Freigrenzen der §§ 2 und 4 AStG stehen
jedem Ehegatten zu; sie können, falls ein Ehegatte sie nicht ausschöpft, nicht
auf den anderen übertragen werden.
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2.0.2.2 DBA-Schweiz
Bei erweitert beschränkt Steuerpflichtigen, die in der Schweiz ansässig sind, können in dem
Jahr, in dem die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Absatz 1 EStG endet, und in den
folgenden fünf Jahren inländische Einkünfte und im Inland belegenes Vermögen – ungeachtet
der Bestimmungen des DBA-Schweiz – nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts
besteuert werden (Artikel 4 Absatz 4 DBA-Schweiz). Dies gilt nicht bei natürlichen Personen,
die im Sinne des Artikels 4 Absatz 4 letzter Satz DBA-Schweiz ein Arbeitsverhältnis in der
Schweiz unterhalten oder als Grenzgänger (Artikel 15a DBA-Schweiz) wegen Heirat mit
einem oder einer Schweizer Staatsangehörigen in die Schweiz gezogen sind (Verständigungsregelung mit der Schweiz; vgl. BMF-Schreiben vom 19.09.1994, BStBl I S. 683, Tz. 41).
Eine in der Schweiz während des vorgenannten Zeitraums erhobene Steuer ist nach Maßgabe
des Artikels 4 Absatz 4 DBA-Schweiz auf die Steuer anzurechnen, die über die Steuer hinaus
erhoben wird, die ohne Anwendung des Artikels 4 Absatz 4 festzusetzen gewesen wäre. Für
die Anwendung von § 2 AStG gilt insoweit Rn. 7 Nummer 3.
Nach Artikel 4 Absatz 6 DBA-Schweiz gilt eine natürliche Person, die nach den
Bestimmungen des Artikels 4 Absatz 1 bis 5 dieses Abkommens in der Schweiz ansässig
wäre, nicht als „in der Schweiz ansässig“, wenn sie dort nicht mit allen nach dem Steuerrecht
der Schweiz allgemein steuerpflichtigen Einkünften aus Deutschland den allgemein
erhobenen Steuern unterliegt („Vorzugsbesteuerung“). Das Abkommen ist daher auf eine
solche Person nicht anzuwenden. In der Folge ergeben sich aus Artikel 4 Absatz 6 DBASchweiz keine Einschränkungen für die Anwendung des § 2 AStG.
2.0.2.3 DBA-Italien
Nach Nummer 17 des Protokolls zu Artikel 24 und 6 bis 22 DBA-Italien 1989 können bei
deutschen Staatsangehörigen, die der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach § 2 AStG
unterliegen, inländische Einkünfte und im Inland belegenes Vermögen unabhängig vom DBA
nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts besteuert werden. Eine zeitliche
Begrenzung besteht – abweichend von der vergleichbaren Regelung des DBA-Schweiz –
nicht. Eine in Italien auf diese Einkünfte erhobene Steuer ist in entsprechender Anwendung
der Vorschriften des deutschen Steuerrechts über die Anrechnung ausländischer Steuern auf
die deutsche Steuer anzurechnen. Die Anrechnung erfolgt jedoch insoweit nicht, als die
deutsche Steuer nach den allgemeinen Regelungen des DBA erhoben werden könnte.
Die in Italien erhobene Einkommensteuer stellt für die Anwendung des § 2 AStG keine
niedrige Besteuerung im Sinne des § 2 Absatz 2 Nummer 1 AStG dar. Das gilt jedoch nicht
für Personen, die nur mit den Einkünften aus italienischen Quellen besteuert werden.
- 10 -
2.0.3 Verhältnis zu § 10 StAbwG
Die Regelungen des § 10 StAbwG können neben der erweiterten beschränkten Steuerpflicht
nach § 2 AStG grundsätzlich anwendbar sein. § 2 Absatz 5 Satz 2 AStG ist allerdings auch in
den Fällen einer parallelen Anwendbarkeit des § 10 StAbwG für Einkünfte zu beachten, die
hiernach dem Steuerabzug nach § 50a EStG unterliegen (vgl. Rn. 36).
Beispiel:
Der in einer Steueroase ansässige A, der die Voraussetzung des § 2 Absatz 1 AStG erfüllt,
gibt dem in Deutschland ansässigen B ein unbesichertes Darlehen, für das jährlich 1.000 €
Zinsen gezahlt werden. B macht die Zinszahlung als Betriebsausgaben geltend.
Die Zinsen stellen bei A Einkünfte nach § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG dar, die als
Zusatzeinkünfte (vgl. Tz. 2.1.4) von der erweiterten beschränkten Steuerpflicht nach
§ 2 AStG erfasst sind. Zugleich unterfallen die Zinsen § 10 Absatz 1 Satz 1
Nummer 1 StAbwG, als nach StAbwG beschränkt steuerpflichtige Einkünfte des A. B hat
insoweit einen Steuerabzug nach § 10 Absatz 2 StAbwG i. V. m. § 50a EStG in Höhe von
15 Prozent = 150 € vorzunehmen. Über § 2 Absatz 5 Satz 2 AStG ist der vorzunehmende
Steuerabzug nach § 10 StAbwG allerdings nicht abgeltend. Vielmehr sind die Zinsen in die
Veranlagung zur erweiterten beschränkten Steuerpflicht einzubeziehen und unterliegen
dort dem besonderen Steuertarif nach § 32d Absatz 1 EStG in Höhe von 25 Prozent
= 250 €. Die einbehaltenen 150 € sind hierauf anzurechnen.
2.1 Persönliche Voraussetzungen, Umfang der Steuerpflicht und Freigrenze
2.1.1 Unbeschränkte Steuerpflicht
Zu den (notwendigen) persönlichen Voraussetzungen der erweiterten beschränkten
Steuerpflicht gehört, dass die natürliche Person in den letzten zehn Jahren vor Ende ihrer
unbeschränkten Steuerpflicht als Deutsche / Deutscher insgesamt mindestens fünf Jahre
unbeschränkt einkommensteuerpflichtig war. Die maßgebenden Zeiträume sind nach
§ 108 AO i. V. m. §§ 187 ff. BGB zu berechnen. Es ist nur eine unbeschränkte Steuerpflicht
nach § 1 Absatz 1 Satz 1 EStG zu berücksichtigen; eine unbeschränkte Steuerpflicht im Sinne
des § 1 Absatz 2 oder 3 oder des § 1a Absatz 1 Nummer 2 EStG ist unbeachtlich.
Im Einzelnen ist Folgendes zu beachten:
1. War die natürliche Person während des maßgebenden Zehnjahreszeitraums mehrere Male
im Inland unbeschränkt steuerpflichtig, sind die Zeiträume zusammenzurechnen, in denen
eine unbeschränkte Steuerpflicht bestand. Inlandsaufenthalte, die die unbeschränkte
Steuerpflicht nicht begründeten (z. B. weil sie nicht länger als sechs Monate dauerten, weil
sie Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken dienten oder weil die
- 11 -
natürliche Person diplomatische oder sonstige völkerrechtliche Privilegien genoss), sind
nicht mitzuzählen. Andererseits sind kurzfristige Unterbrechungen eines Inlandsaufenthalts
nicht abzuziehen.
2. Deutscher ist, wer die deutsche Staatsangehörigkeit besitzt oder zu den in Artikel 116
Absatz 1 GG genannten Flüchtlingen, Vertriebenen und deren Angehörigen zählt. Die
erweiterte beschränkte Steuerpflicht wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die natürliche
Person gleichzeitig die Staatsangehörigkeit eines anderen Staates besitzt oder besaß. Es ist
unerheblich, ob sie die deutsche Staatsangehörigkeit aufgegeben hat, nachdem sie während
des maßgeblichen Zehnjahreszeitraums als Deutsche / Deutscher fünf Jahre unbeschränkt
steuerpflichtig war.
3. Verlegt eine natürliche Person ihren Wohnsitz mehrmals vom Inland in das Ausland und
von dort in das Inland zurück, so ist bei jeder Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht
zu prüfen, ob die persönlichen Voraussetzungen der erweiterten beschränkten Steuerpflicht
nach den für diesen Wohnsitzwechsel maßgeblichen Verhältnissen gegeben sind.
2.1.2 Ansässigkeit
Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht setzt zudem voraus, dass die natürliche Person
a) nur in niedrig besteuernden ausländischen Gebieten ansässig ist oder
b) in keinem ausländischen Gebiet ansässig ist (z. B. weil sie ihren Aufenthalt ständig
wechselt).
Ansässig ist die natürliche Person in solchen Gebieten, in denen sie aufgrund eines
Wohnsitzes, eines gewöhnlichen Aufenthalts oder eines anderen ähnlichen Merkmals nach
dortigem Recht steuerpflichtig ist. Sofern die natürliche Person nicht nach Maßgabe des § 90
Absatz 2 AO darlegt, dass sie in dieser Weise in einem Gebiet steuerpflichtig ist, ist davon
auszugehen, dass sie in keinem Gebiet ansässig ist.
2.1.3 Ehegatten
Die beschränkte Steuerpflicht bezieht sich auf die einzelne natürliche Person. Daher sind
Ehegatten einzeln zu veranlagen, es sei denn, es handelt sich um einen Fall im Sinne der
Rn. 45 Satz 4. Es ist stets für jeden von ihnen gesondert zu ermitteln, ob die Voraussetzungen
für die erweiterte beschränkte Steuerpflicht gegeben sind.
2.1.4 Umfang der erweiterten beschränkten Steuerpflicht
Die erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht erstreckt sich über die in § 49 EStG
genannten Einkünfte hinaus auf alle anderen Einkünfte der natürlichen Person, die nicht
ausländische Einkünfte nach § 34d EStG sind (sog. erweiterte Inlandseinkünfte; vgl. BFH-
- 12 -
Urteil vom 19.12.2007 – I R 19/06, BStBl II 2010 S. 398). Anhand der Einkünftekataloge in
§ 49 EStG und § 34d EStG wird definiert, welche Einkünfte in den Anwendungsbereich des
§ 2 AStG fallen. Zu den erweiterten Inlandseinkünften gehören zunächst sämtliche in
§ 49 EStG aufgezählten Inlandseinkünfte. Von den übrigen Einkünften werden außerdem alle
Einkünfte einbezogen, die nicht in § 34d EStG als ausländische Einkünfte genannt sind (sog.
Zusatzeinkünfte). Solche Zusatzeinkünfte sind insbesondere:
1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15 und 16 EStG), die keiner inländischen Betriebsstätte
und lediglich (mangels Existenz betriebsstättenloser gewerblicher Einkünfte) einer im
ausländischen Staat gelegenen bloßen Geschäftsleitungsbetriebsstätte zuzurechnen sind,
z. B. Entgelte für Werbeauftritte im Inland von nicht unbeschränkt steuerpflichtigen
Künstlern und Sportlern; für solche Fälle fingiert § 2 Absatz 1 Satz 2 AStG die Existenz
einer Geschäftsleitungsbetriebsstätte der natürlichen Person im Inland, der solche
Einkünfte zuzurechnen sind – Einkünfte, die durch eine inländische Betriebsstätte erzielt
werden, unterfallen bereits § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe a EStG;
2. Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 EStG)
a) im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG, wenn der Schuldner weder Wohnsitz,
Geschäftsleitung noch Sitz in einem ausländischen Staat hat (keine Doppelansässigkeit) und das Kapitalvermögen weder durch inländischen noch ausländischen
Grundbesitz gesichert ist; hierunter fallen z. B. Zinsen aus einem Festgeld- oder
Tagesgeldkonto bei einer deutschen Bank oder aus einem an einen Inländer
ausgegebenen Privatdarlehen ohne Besicherung – Einkünfte aus Kapitalvermögen, die
durch inländischen Grundbesitz gesichert sind, unterfallen bereits § 49 Absatz 1
Nummer 5 EStG oder
b) im Sinne des § 20 Absatz 2 EStG, es sei denn, sie fallen unter § 34d Nummer 6 EStG;
3. Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1
Nummer 7 EStG i. V. m. § 22 Nummer 2 EStG, wenn die veräußerten Wirtschaftsgüter
nicht in einem ausländischen Staat belegen sind und es sich nicht um ein privates
Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 23 Absatz 1 Nummer 1 EStG handelt (bereits von
§ 49 Absatz 1 Nummer 8 EStG erfasst); hierunter fallen z. B. Gewinne aus der
Veräußerung von im Inland belegenen beweglichen Wirtschaftsgütern innerhalb eines
Jahres seit Anschaffung;
4. Einkünfte, die dem Steuerpflichtigen nach § 5 AStG (siehe § 2 Absatz 4 AStG)
zuzurechnen sind.
2.1.5 Freigrenze
Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht kommt trotz Vorliegens der in Tz. 2.0.1 angeführten
Voraussetzungen für solche Veranlagungszeiträume nicht zur Anwendung, in denen die
insgesamt beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte 16.500 € nicht übersteigen. Nach Sinn und
Zweck der Vorschrift sind hiermit die tatsächlich steuerpflichtigen Einkünfte gemeint.
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Abgeltend besteuerte Einkünfte sind somit einzubeziehen. Insbesondere steuerfrei bleibende
Veräußerungsgewinne, mit Ausnahme der nach § 16 Absatz 4 EStG befreiten Gewinne (§ 50
Absatz 1 Satz 4 EStG), nach einem DBA oder dem Auslandstätigkeitserlass von der
Besteuerung auszunehmende Einkünfte sowie steuerfreie Einnahmen und nicht abzugsfähige
Ausgaben (z. B. nach § 3c EStG) sind daher nicht zu den insgesamt steuerpflichtigen
Einkünften zu zählen. Die auf Antrag nach § 50 Absatz 3 EStG abziehbaren Steuern sind bei
der Ermittlung der insgesamt beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte zu berücksichtigen.
Ein Verlustausgleich zwischen positiven und negativen inländischen Einkünften ist insoweit
zu berücksichtigen.
Die Freigrenze steht jedem Ehegatten zu; sie kann, falls ein Ehegatte sie nicht ausschöpft,
nicht auf den anderen übertragen werden.
2.2 Niedrige Besteuerung
2.2 Niedrige Besteuerung
2.2.1 Die erweiterte beschränkte Steuerpflicht setzt voraus, dass der
Unabhängig davon, ob ein Gebiet als sog. Steueroase bekannt ist, besteuert ein ausländisches
Steuerpflichtige
Gebiet niedrig, wenn eine der beiden nachstehend bezeichneten Voraussetzungen gegeben ist:
1. nur in niedrig besteuernden ausländischen Gebieten ansässig ist oder
1. Das ausländische Gebiet erhebt von einer unverheirateten Person bei einem Einkommen
2. in keinem Gebiet ansässig ist (z.B. weil er seinen Aufenthalt ständig
in Höhe von 77.000 € eine Einkommensteuer, die um mehr als ein Drittel geringer ist
wechselt).
als die deutsche Einkommensteuer (vgl. § 2 Absatz 2 Nummer 1 AStG). Nach dem
Ansässig ist der Steuerpflichtige in solchen Gebieten, in denen er aufgrund
Stand von 2021 trifft dies bei einem ausländischen Steuersatz von weniger als
eines Wohnsitzes, eines gewöhnlichen Aufenthalts oder eines anderen
20,08 Prozent zu. Der Betrag in Höhe von 77.000 € ist für den Steuerbelastungsvergleich nach dem Kurs am Anfang eines Jahres in die maßgebliche ausländische
ähnlichen Merkmals nach dortigem Recht steuerpflichtig ist. Sofern der
Währung umzurechnen. Auf unwiderruflichen Antrag der natürlichen Person kann auch
Steuerpflichtige nicht nach Maßgabe des § 90 Abs. 2 AO darlegt, dass er in
der Jahresdurchschnittskurs für die Umrechnung zugrunde gelegt werden. Für den
dieser Weise in einem Gebiet steuerpflichtig ist, so ist davon auszugehen,
Ausnahmefall einer Zusammenveranlagung von Ehegatten (Rn. 45 Satz 4) kann dieses
dass er in keinem Gebiet ansässig ist.
Wahlrecht von den Ehegatten nur einheitlich ausgeübt werden, wenn in einem solchen
2.2.2 Ein ausländisches Gebiet besteuert niedrig, wenn eine der beiden nachstehend bezeichneten Voraussetzungen gegeben ist:
Fall beide Ehegatten die übrigen Voraussetzungen für die Anwendung des § 2 AStG
1. Das ausländische Gebiet erhebt von einer unverheirateten Person bei
erfüllen. Die tariflichen Besonderheiten, die sich aus einer bestimmten Zusammensetzung des Einkommens ergeben können (z. B. bei der Besteuerung von Kapitaleinkünften nach § 32d Absatz 1 EStG), sind nur bei dem Nachweis, dass eine niedrige
einem Einkommen von 77.000 Euro eine Einkommensteuer, die um mehr
Besteuerung nicht vorliegt (§ 2 Absatz 2 Nummer 1 Alternative 2 AStG), bei der
als ein Drittel geringer ist als die deutsche Einkommensteuer (vgl. § 2
Vergleichsberechnung zu berücksichtigen.
Abs. 2 Nr. 1 AStG). Nach dem Stand von 2003 trifft dies bei einem ausländischen Steuersatz von weniger als 23,78 v.H. zu. Der Betrag von
Bei der in dem ausländischen Gebiet erhobenen Einkommensteuer sind die von dem
77.000 Euro ist für den Steuerbelastungsvergleich nach dem Kurs am
ausländischen Staat oder seinen politischen Untergliederungen erhobenen Steuern vom
Anfang eines Jahres in die maßgebliche ausländische Währung umzurechnen. Auf Antrag des Steuerpflichtigen kann auch der Jahresdurchschnittskurs für die Umrechnung zugrunde gelegt werden, wenn er
Einkommen zu berücksichtigen. Zur deutschen Einkommensteuer zählt nicht der
nachweist, dass dies für ihn günstiger ist.
Solidaritätszuschlag (vgl. das zur Ergänzungsabgabe ergangene BFH-Urteil vom
11
Bei der in dem ausländischen Gebiet erhobenen Einkommensteuer sind
die von dem ausländischen Staat oder seinen politischen Untergliederungen erhobenen Steuern vom Einkommen zu berücksichtigen. Zur
deutschen Einkommensteuer zählt nicht der Solidaritätszuschlag (vgl. das
zur Ergänzungsabgabe ergangene BFH-Urteil vom 30. November 1988,
BStBl 1989 II S. 365).
2. In dem ausländischen Gebiet kann dem Steuerpflichtigen eine wesentliche
Vorzugsbesteuerung gewährt werden (vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 2 AStG). Dies ist
z.B. gegeben, wenn dort
- aus dem Ausland zuziehende Personen einkommensteuerfrei sind;
- Steuervergünstigungen (z.B. Besteuerung aufgrund ihres Verbrauchs,
begünstigende Steuerverträge, Erlasse oder Steuerstundungen ohne
Rücksicht auf die steuerliche Leistungsfähigkeit) erlangt werden
können;
- die Einkünfte aus den im Inland verbliebenen Wirtschaftsinteressen
gegenüber anderen Einkünften bevorzugt besteuert werden.
Es genügt, wenn die in Nr. 2 genannten Vorteile für wesentliche Teile des
- 14 -
30.11.1988 – I R 84/85, BStBl II 1989 S. 365). Heranzuziehen ist der ausländische
Steuertarif des zu beurteilenden Veranlagungszeitraums.
2. In dem ausländischen Gebiet kann der natürlichen Person eine wesentliche Vorzugsbesteuerung gewährt werden (vgl. § 2 Absatz 2 Nummer 2 AStG). Dies ist z. B.
gegeben, wenn dort
- Einkünfte von aus dem Ausland zuziehenden Personen einkommensteuerfrei sind;
- Steuervergünstigungen (z. B. Besteuerung aufgrund ihres Verbrauchs, begünstigende
Steuerverträge, Erlasse oder Steuerstundungen ohne Rücksicht auf die steuerliche
Leistungsfähigkeit) erlangt werden können oder
- die Einkünfte aus den im Inland verbliebenen Wirtschaftsinteressen gegenüber
anderen Einkünften bevorzugt besteuert werden.
Es genügt, wenn die in Nummer 2 genannten Vorteile für wesentliche Teile des
Einkommens gewährt werden.
Einkommens gewährt werden.
Eine Vorzugsbesteuerung liegt auch vor, wenn der ausländische Staat, in
Eine Vorzugsbesteuerung liegt auch vor, wenn der ausländische Staat, in dem die
dem die natürliche Person ansässig ist, nach seinem Rechtssystem gegenüber der allgemeinen Besteuerung eine Vorzugsbesteuerung einräumt, ohne
natürliche Person ansässig ist, nach seinem Rechtssystem gegenüber der allgemeinen
dass es darauf ankommt, dass der jeweils betroffenen Person diese Vorzugsbesteuerung auch tatsächlich gewährt wird oder von Rechts wegen gewährt
Besteuerung eine Vorzugsbesteuerung einräumt, ohne dass es darauf ankommt, dass der
werden kann. Wegen der Anwendung des § 2 AStG bei Wohnsitzwechsel
jeweils betroffenen Person diese Vorzugsbesteuerung auch tatsächlich gewährt wird oder
nach Österreich vgl. BMF-Schreiben vom 15. März 1996, BStBl I S. 161.
von Rechts wegen gewährt werden kann. Unterliegen nach dem Steuerrecht eines
Unterliegen nach dem Steuerrecht eines ausländischen Staates bei allen in
ausländischen Staates bei allen in seinem Gebiet ansässigen Personen die aus dem Ausland
seinem Gebiet ansässigen Personen die aus dem Ausland stammenden
stammenden Einkünfte nicht der Besteuerung (sog. Territorialitätsprinzip), so ist hierin
Einkünfte nicht der Besteuerung (sog. Territorialitätsprinzip), so ist hierin
keine gegenüber der allgemeinen Besteuerung eingeräumte Vorzugsbesteuerung zu sehen.
keine gegenüber der allgemeinen Besteuerung eingeräumte Vorzugsbesteuerung zu sehen. Das Gleiche kann gelten, wenn aus dem Ausland stammende Einkünfte allgemein, ohne weitere an die Ansässigkeit anknüpfende
Das Gleiche kann gelten, wenn aus dem Ausland stammende Einkünfte allgemein, ohne
Voraussetzungen, nur besteuert werden, soweit sie in den Staat der Ansässigkeit überwiesen werden (Besteuerung auf der sog. Remittance-Basis).
weitere an die Ansässigkeit anknüpfende Voraussetzungen, nur besteuert werden, soweit
Dagegen kann auch in Staaten, die die Besteuerung nach dem Territorialitätsprinzip bzw. nach der sog. Remittance-Basis durchführen, eine gegenüber der
sie in den Staat der Ansässigkeit überwiesen werden (Besteuerung auf der sog.
allgemeinen Besteuerung eingeräumte Vorzugsbesteuerung nicht
Remittance-Basis). Dagegen kann auch in Staaten, die die Besteuerung nach dem
ausgeschlossen werden.
Territorialitätsprinzip bzw. nach der sog. Remittance-Basis durchführen, eine gegenüber
Eine wesentliche Vorzugsbesteuerung liegt daher vor, wenn die Besteuerung
der allgemeinen Besteuerung eingeräumte Vorzugsbesteuerung nicht ausgeschlossen
nach der sog. Remittance-Basis von besonderen, an die Ansässigkeit anknüpfenden Voraussetzungen abhängig ist, z.B. bei Auslandseinkünften eines
werden.
in Großbritannien ansässigen Ausländers, der zwar im Vereinigten Königreich
Eine wesentliche Vorzugsbesteuerung liegt daher vor, wenn die Besteuerung nach der sog.
ansässig (“resident“) ist, jedoch nicht über ein britisches “domicile“ verfügt.
Remittance-Basis von besonderen, an die Ansässigkeit anknüpfenden Voraussetzungen
Die Finanzverwaltung kann zur Prüfung, ob eine niedrige Besteuerung im
abhängig ist, z. B. bei Auslandseinkünften eines in Großbritannien ansässigen Ausländers,
Sinne von § 2 Abs. 2 AStG vorliegt, die Vorlage von Steuererklärungen,
der zwar im Vereinigten Königreich ansässig („resident“) ist, jedoch nicht über ein
ausländischen Steuerbescheiden oder vergleichbaren Beweismitteln verlangen (§ 90 Abs. 2 AO). Dies gilt auch für den Steuerbelastungsvergleich
britisches „domicile“ verfügt.
nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 AStG.
12
2.2.3 Verbleiben Zweifel, ob ein Gebiet mit niedriger Besteuerung im Sinne des § 2
Abs. 2 Nr. 1 und 2 AStG vorliegt, trifft das Bundesamt für Finanzen auf
Anfrage die erforderlichen Feststellungen.
2.2.4 Auch bei Vorliegen der Voraussetzungen der Tz. 2.2.2 scheidet die niedrige
Besteuerung aus, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die bei deutscher beschränkter Steuerpflicht vom Einkommen insgesamt zu entrichtenden
Steuern mindestens zwei Drittel der Einkommensteuer betragen, die der
Steuerpflichtige bei unbeschränkter Steuerpflicht zu entrichten hätte. Hierbei
ist Folgendes zu beachten:
1. Unter den bei deutscher beschränkter Steuerpflicht vom Einkommen
insgesamt zu entrichtenden Steuern sind sowohl die Einkommensteuern,
die in der Bundesrepublik Deutschland, als auch die Einkommensteuern,
die im Ansässigkeitsstaat oder in Drittstaaten zu entrichten sind, zu verstehen (Istbesteuerung). Auch die nach dem Einkommen bemessene
schweizerische Kirchensteuer zählt dazu.
2. Bei der Ermittlung der gesamten (deutschen und ausländischen) Einkommensteuer, die bei unbeschränkter Steuerpflicht zu entrichten wäre,
sind fiktive Steuerberechnungen durchzuführen. Knüpfen bei der Ermittlung der deutschen Einkommensteuer Regelungen des innerstaatlichen
deutschen Steuerrechts als Tatbestandsvoraussetzung ausdrücklich an
das Inland an (Ehegattensplitting, Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG,
Haushaltsfreibetrag, Pflege-Pauschbetrag), so ist für Zwecke der Ermittlung der bei unbeschränkter Steuerpflicht zu entrichtenden Einkommensteuer von dem Sachverhalt auszugehen, der bei unbeschränkter Steuerpflicht des Steuerpflichtigen bestehen würde (Sollbesteuerung). Die Veranlagungswahlrechte für Ehegatten nach §§ 26 ff. EStG bleiben unberührt.
Bei Ehegatten ist somit Voraussetzung, dass diese nicht dauernd getrennt
leben. Ist hiernach bei unbeschränkter Steuerpflicht § 32a Abs. 5 EStG
anzuwenden, so ist zum Zwecke der Vergleichsrechnung die sich danach
ergebende deutsche Einkommensteuer nach dem Verhältnis der Einkünfte
des Steuerpflichtigen zu den Einkünften, die sich bei Einbeziehung der
Einkünfte des Ehegatten ergeben, aufzuteilen.
Die deutsche Steuer ist mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach
Anwendung von DBA oder des § 34c EStG ergibt (vgl. BFH-Urteil vom
26. November 1986, BStBl 1987 II S. 363).
3. Bei der Ermittlung der ausländischen Steuer ist nicht auf die tatsächlich
entrichtete ausländische Steuer zurückzugreifen, sondern auf die ausländische Steuer, die angefallen wäre, wenn bei gleichen Einkünften der
Steuerpflichtige nicht beschränkt, sondern unbeschränkt steuerpflichtig
wäre, d.h. seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hätte.
Der Steuerpflichtige muss den Nachweis über die Höhe einer fiktiven
ausländischen Steuer führen. Er hat den Nachteil zu tragen, wenn sich
aufgrund des ausländischen Rechts nicht klären lässt, ob die für ihn
günstige Rechtslage eintritt (vgl. BFH-Urteil vom 26. November 1986,
BStBl 1987 II S. 363).
4. Für die Umrechnung der ausländischen Steuerbeträge ist der amtliche
Umrechnungskurs am Ende des Veranlagungszeitraums maßgebend.
Zur Vereinfachung kann bei den unter Nr. 2 und 3 genannten Vergleichsbeträgen von der fiktiven Ermittlung der ausländischen Steuer abgesehen
werden. Stimmt der Steuerpflichtige einer solchen Vereinfachung zu oder ist
13
er nicht in der Lage, den Nachweis der fiktiven ausländischen Besteuerung zu
führen (vgl. oben Nr. 3), ist die deutsche Steuer anzusetzen, die für alle inund ausländischen Einkünfte bei unbeschränkter Steuerpflicht zu entrichten
wäre. Hierbei ist die deutsche Steuer vor Anrechnung ausländischer Steuern
und vor Berücksichtigung von Steuerbefreiungen aufgrund von DBA zugrunde
zu legen.
2.2.5 Weichen, wie im Falle der Schweizer Kantone Tessin, Waadt und Wallis1
,
Steuererhebungszeitraum (Steuerperiode) und Steuerbemessungszeitraum
voneinander ab, so gilt Folgendes:
Die erweitert beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte sind denjenigen Steuern
gegenüberzustellen, denen diese Einkünfte als Bemessungsgrundlage
gedient haben. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf Abschnitt II. Nr. 3 des
zur Steuerbelastungsberechnung bei Zwischeneinkünften ergangenen BMFSchreibens vom 23. Mai 1980 (BStBl I S. 282) verwiesen.
2.3 Wesentliche wirtschaftliche Inlandsinteressen
2.3.1 Ob wesentliche wirtschaftliche Inlandsinteressen im Sinne des § 2 Abs. 3
AStG bestehen, ist nach deutschem Steuerrecht zu beurteilen. Insbesondere
sind bei der Prüfung, ob
1. die Einkunftsgrenze des § 2 Abs. 3 Nr. 2 AStG überschritten ist, die Grundsätze des deutschen Steuerrechts über die Ermittlung der Einkünfte
anzuwenden;
2. die Vermögensgrenze des § 2 Abs. 3 Nr. 3 AStG überschritten ist, die
Bestimmungen des Bewertungsgesetzes anzuwenden.
Einkünfte und Vermögenswerte, für die die deutschen Steuergesetze (DBA
ausgenommen) eine Befreiung vorsehen, bleiben außer Ansatz.
2.3.2 Zu den Inlandsinteressen gehören grundsätzlich alle in Tz. 2.5.0.2 aufgeführten Einkünfte und in Tz. 3.1.2 i.d.F. des BMF-Schreibens vom 2. Dezember
1994 (BStBl I Sondernummer 1/1995) aufgeführten Vermögensgegenstände.
Anzusetzen sind danach insbesondere auch Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren, die von inländischen Schuldnern gezahlt werden, auch wenn sie
einer ausländischen Betriebsstätte zufließen. Einkünfte aus selbständiger
oder nichtselbständiger Arbeit sind nicht anzusetzen, wenn die Arbeit im
Ausland ausgeübt und im Inland nur verwertet wird oder worden ist, es sei
denn es handelt sich um eine Vergütung, die für eine Tätigkeit als Geschäftsführer, Prokurist oder als Vorstandsmitglied einer Gesellschaft mit
Geschäftsleitung im Inland bezogen worden ist.
2.4 Mittelbare Inlandsinteressen
2.4.1 Bei der Prüfung, ob wesentliche wirtschaftliche Interessen in der Person des
Wegzüglers vorliegen, sind nach § 2 Abs. 4 AStG auch Einkünfte und Vermögenswerte einer zwischengeschalteten Gesellschaft im Sinne des § 5
AStG entsprechend seiner Beteiligung einzubeziehen.
Im Unterschied zur Zurechnung nach § 5 AStG handelt es sich bei § 2 Abs. 4
AStG nicht nur um niedrig besteuerte passive Einkünfte im Sinne des § 8
AStG (vgl. Tz. 5.0.3).
1
Alle anderen Schweizer Kantone haben auf Postnumerando – Besteuerung umgestellt
(Steuerjahr = Bemessungsperiode).
14
2.4.2 Eine vergleichbare Regelung sieht das Gesetz für Einkünfte und Vermögenswerte einer Familienstiftung nach § 15 AStG nicht vor.
2.5 Umfang der erweiterten beschränkten Einkommensbesteuerung
2.5.0 Allgemeines
2.5.0.1 Die erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht erstreckt sich über die in
§ 49 EStG genannten Einkünfte hinaus auf alle anderen Einkünfte, die nicht
ausländische Einkünfte nach § 34d EStG sind (sog. erweiterte Inlandseinkünfte). Dies sind, soweit nicht bereits im Rahmen des § 49 Abs. 1 EStG
erfasst,
1. Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die
a) weder einer inländischen noch ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind oder
b) aus Bürgschafts- und Avalprovisionen erzielt werden, deren Schuldner
unbeschränkt steuerpflichtig ist;
2. Einkünfte aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die zum Anlagevermögen eines ausländischen Betriebes gehören und im Inland belegen
sind. Hierzu gehört auch ein nicht schon unter § 17 EStG fallender Gewinn
aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die ihre
Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland hat;
3. Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 EStG, wenn der
Schuldner unbeschränkt steuerpflichtig ist und es sich nicht um ausländische Einkünfte im Sinne des § 34d Nr. 6 EStG handelt. Hierunter fallen
z.B. Zinsen, die von Inländern auf Schuldscheindarlehen an erweitert beschränkt Steuerpflichtige gezahlt werden, wenn diese Darlehen nicht durch
ausländischen Grundbesitz gesichert sind.
4. Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung von beweglichem Vermögen im Inland, sofern dieses nicht zu einem im Ausland belegenen
Sachinbegriff gehört;
5. Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen im Sinne des § 22 Nr. 1 EStG,
wenn der Verpflichtete unbeschränkt steuerpflichtig ist oder seinen Sitz im
Inland hat;
6. Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften im Sinne des § 22 Nr. 2
EStG, wenn die veräußerten Wirtschaftsgüter nicht im Ausland belegen
sind;
7. Einkünfte aus Leistungen, wenn der zur Vergütung der Leistung Verpflichtete unbeschränkt steuerpflichtig ist oder seinen Sitz im Inland hat;
8. andere Einkünfte, die das deutsche Steuerrecht (§§ 34d, 49 EStG) weder
dem Inland noch dem Ausland zurechnet (z.B. Erträge aus beweglichen
Sachen, die nicht zum Anlagevermögen eines ausländischen Betriebes
gehören);
9. Einkünfte, die dem Steuerpflichtigen nach § 5 AStG bzw. § 15 AStG
zuzurechnen sind.
2.5.0.2 Unter Einbeziehung der schon im Rahmen des § 49 Abs. 1 EStG erfassten
Einkünfte unterliegen damit der erweiterten beschränkten Steuerpflicht:
1. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§§ 13 bis 14 EStG), soweit diese
nicht im Ausland betrieben wird;
15
2. Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15 bis 17 EStG), die erzielt werden
a) durch eine im Inland unterhaltene Betriebsstätte oder einen im Inland
bestellten ständigen Vertreter;
b) durch den Betrieb eigener oder gecharterter Schiffe oder Luftfahrzeuge
für Beförderungen zwischen inländischen Häfen oder von inländischen
in ausländische Häfen (einschließlich der mit solchen Beförderungen
zusammenhängenden, sich auf das Inland erstreckenden Beförderungsleistungen);
c) aus Beförderungen und Beförderungsleistungen nach Buchstabe b von
einem Unternehmen im Rahmen einer internationalen Betriebsgemeinschaft oder eines Pool-Abkommens, bei denen ein Unternehmen mit
Sitz oder Geschäftsleitung im Inland die Beförderung durchführt;
d) durch künstlerische, sportliche, artistische oder ähnliche Darbietungen
im Inland oder durch deren Verwertung im Inland, einschließlich der
Einkünfte aus anderen mit diesen Leistungen zusammenhängenden
Leistungen, unabhängig davon, wem die Einnahmen zufließen, soweit
die vorgenannten Leistungen nicht zu den Einkünften im Sinne der Nr. 3
und 4 gehören;
e) durch die Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft im
Sinne des § 17 EStG, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland
hat;
f) durch die Veräußerung von unbeweglichem Vermögen, Sachinbegriffen
oder Rechten im Sinne der Nr. 6, soweit sie nicht zu den Einkünften im
Sinne des Buchstabens a gehören;
g) in der in Tz. 2.5.0.1 Nr. 1 und 2 genannten Weise;
3. Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 EStG), die im Inland ausgeübt
oder verwertet wird oder worden ist, oder für die im Inland eine feste
Einrichtung oder eine Betriebsstätte unterhalten wird;
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4. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG), die
Die Finanzverwaltung kann zur Prüfung, ob eine niedrige Besteuerung im Sinne von § 2
a) im Inland ausgeübt oder verwertet wird,
Absatz 2 AStG vorliegt, die Vorlage von Steuererklärungen, ausländischen
b) aus inländischen öffentlichen Kassen einschließlich der Kassen des
Steuerbescheiden oder vergleichbaren Beweismitteln verlangen (§ 90 Absatz 2 AO). Dies
Bundeseisenbahnvermögens und der Deutschen Bundesbank mit
gilt auch für den Steuerbelastungsvergleich nach § 2 Absatz 2 Nummer 1 AStG.
Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt
Verbleiben Zweifel, ob ein Gebiet mit niedriger Besteuerung im Sinne des § 2 Absatz 2
werden, ohne dass ein Zahlungsanspruch gegenüber der inländischen
Nummer 1 und 2 AStG vorliegt, trifft das Bundeszentralamt für Steuern auf Anfrage der
öffentlichen Kasse bestehen muss,
zuständigen Finanzbehörde die erforderlichen Feststellungen.
c) als Vergütung für eine Tätigkeit als Geschäftsführer, Prokuristen oder
Auch bei Vorliegen der Voraussetzungen der Rn. 23 liegt keine niedrige Besteuerung vor,
Vorstandsmitglied einer Gesellschaft mit
wenn die natürliche Person nachweist, dass die bei deutscher beschränkter Steuerpflicht vom
Einkommen insgesamt zu entrichtenden Steuern mindestens zwei Drittel der Einkommensteuer betragen, die sie bei unbeschränkter Steuerpflicht zu entrichten hätte. Hierbei ist
Folgendes zu beachten:
1. Unter den bei deutscher beschränkter Steuerpflicht vom Einkommen insgesamt zu
entrichtenden Steuern sind sowohl die Einkommensteuern, die in Deutschland, als auch die
Einkommensteuern, die im Ansässigkeitsstaat oder in Drittstaaten zu entrichten sind, zu
verstehen (Ist-Besteuerung). Dazu zählen alle in dem ausländischen Gebiet von Gebietskörperschaften auf der Grundlage des Einkommens erhobenen Steuern. Das gilt
insbesondere für föderativ gegliederte Staaten, in denen mehrere Gebietskörperschaften
steuerberechtigt sind (BFH vom 30.11.1988 – I R 84/85, BStBl II 1989 S. 365). Auch die
nach dem Einkommen bemessene schweizerische Kirchensteuer zählt dazu.
2. Bei der Ermittlung der gesamten (deutschen und ausländischen) Einkommensteuer, die bei
unbeschränkter Steuerpflicht zu entrichten wäre, sind fiktive Steuerberechnungen durchzuführen. Knüpfen bei der Ermittlung der deutschen Einkommensteuer Regelungen des
innerstaatlichen deutschen Steuerrechts als Tatbestandsvoraussetzung ausdrücklich an das
Inland an (Ehegattensplitting, Freibeträge nach § 32 Absatz 6 EStG, Pflege-Pauschbetrag),
ist für Zwecke der Ermittlung der bei unbeschränkter Steuerpflicht zu entrichtenden
Einkommensteuer von dem Sachverhalt auszugehen, der bei unbeschränkter Steuerpflicht
der natürlichen Person bestehen würde (Soll-Besteuerung). Die Veranlagungswahlrechte
für Ehegatten nach §§ 26 ff. EStG bleiben insoweit unberührt. Bei Ehegatten ist somit
Voraussetzung, dass diese nicht dauernd getrennt leben. Wäre hiernach bei unbeschränkter
Steuerpflicht § 32a Absatz 5 EStG anzuwenden, ist zum Zwecke der Vergleichsrechnung
die sich danach ergebende deutsche Einkommensteuer nach dem Verhältnis der Einkünfte
der natürlichen Person zu den Einkünften, die sich bei Einbeziehung der Einkünfte des
Ehegatten ergeben, aufzuteilen.
- 16 -
Die deutsche Steuer ist mit dem Betrag anzusetzen, der sich nach Anwendung von DBA
oder des § 34c EStG ergibt (vgl. BFH-Urteil vom 26.11.1986 – I R 78/81, BStBl II 1987
S. 363).
3. Bei der Ermittlung der ausländischen Steuer ist nicht auf die tatsächlich entrichtete
ausländische Steuer zurückzugreifen, sondern auf die ausländische Steuer, die angefallen
wäre, wenn bei gleichen Einkünften die natürliche Person nicht beschränkt, sondern
unbeschränkt steuerpflichtig wäre, d. h. ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im
Inland hätte. Die natürliche Person muss den Nachweis über die Höhe einer fiktiven
ausländischen Steuer führen. Sie hat den Nachteil zu tragen, wenn sich aufgrund des
ausländischen Rechts nicht klären lässt, ob die für sie günstige Rechtslage eintritt (vgl.
BFH-Urteil vom 26.11.1986 – I R 78/81, BStBl II 1987 S. 363).
4. Für die Umrechnung der ausländischen Steuerbeträge ist der amtliche Umrechnungskurs
am Ende des Veranlagungszeitraums maßgebend.
Zur Vereinfachung kann bei den unter den Nummern 2 und 3 genannten Vergleichsbeträgen
von der fiktiven Ermittlung der ausländischen Steuer abgesehen werden. Stimmt der
Steuerpflichtige einer solchen Vereinfachung zu oder ist er nicht in der Lage, den Nachweis
der fiktiven ausländischen Besteuerung zu führen (vgl. Rn. 25 Nummer 3), ist die deutsche
Steuer anzusetzen, die für alle in- und ausländischen Einkünfte bei unbeschränkter Steuerpflicht zu entrichten wäre. Hierbei ist die deutsche Steuer vor Anrechnung ausländischer
Steuern und vor Berücksichtigung von Steuerbefreiungen aufgrund von DBA zugrunde zu
legen.
2.3 Wesentliche wirtschaftliche Inlandsinteressen
Ob wesentliche wirtschaftliche Inlandsinteressen im Sinne des § 2 Absatz 3 AStG bestehen,
ist nach deutschem Steuerrecht zu beurteilen. Insbesondere sind bei der Prüfung, ob
1. die Einkunftsgrenze des § 2 Absatz 3 Nummer 2 AStG überschritten ist, die Grundsätze
des deutschen Steuerrechts über die Ermittlung der Einkünfte anzuwenden;
2. die Vermögensgrenze des § 2 Absatz 3 Nummer 3 AStG überschritten